Повторная выездная налоговая проверка. Когда ФНС может назначить повторную выездную налоговую проверку? Основания для проведения повторной выездной проверки

" № 4/2016

Каков порядок проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом?

В порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, вышестоящий налоговый орган (далее – управление) может провести повторную выездную проверку налогоплательщика (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). Между тем основания, наличие которых предоставляет управлению право принять решение о назначении повторной проверки в указанных целях, п. 10 ст. 89 НК РФ, равно как и иными положениями Налогового кодекса, не определены. А это значит, что необходимость назначения повторной проверки управление определяет самостоятельно, например, на основе анализа принятого по результатам первоначальной налоговой проверки решения (то есть в рамках апелляционного обжалования). Но только ли после завершения первоначальной проверки управление может инициировать повторную проверку?

Основания для назначения управлением повторной выездной проверки

В силу ст. 89 НК РФ повторной признается выездная проверка налогоплательщика, осуществляемая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. На основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ она может быть инициирована управлением в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку .

К сведению

По общему правилу, установленному п. 5 ст. 89 НК РФ, налоговики не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, в отношении одного налогоплательщика нельзя осуществлять более двух выездных проверок в течение календарного года. Обозначенные ограничения при назначении повторной выездной проверки не действуют (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Иными словами, предметом контроля со стороны управления является, прежде всего, оценка эффективности проведения первоначальной проверки (в части выявления нарушений налогового законодательства) и правомерности сделанных по ее итогам выводов. А суть – в том, что управление заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью инспекции в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Однако повторное изучение документов и обстоятельств не исключает вероятность переоценки управлением выводов, сделанных в ходе первоначальной проверки. А это значит, что управление может принять решение, которое по-новому будет определять конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к проверенному в рамках первоначальной проверки налоговому периоду.

Со своей стороны добавим, что осуществление контрольной функции управления за деятельностью инспекции при обжаловании налогоплательщиком результатов первичных налоговых проверок в настоящее время может развиваться по одному из следующих сценариев:

Если решение, принятое на основании ст. 101 или 101.4 НК РФ, отменяется по процессуальным основаниям, управление, в соответствии с п. 5 ст. 140 НК РФ, вправе рассмотреть материалы проверки (включая доводы проверяемого лица, подавшего жалобу, дополнительные материалы, представленные в ходе рассмотрения жалобы) и принять новое решение по результатам проверки.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не перечисленные в резолютивной части оспариваемого решения, управление вправе отменить такое решение полностью и назначить повторную выездную проверку на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, а затем по ее результатам принять новое решение. Отметим: правомерность данного подхода отмечена Президиумом ВАС в Постановлении от 29.10.2013 № 6778/13 по делу № А21-4082/2012.

Но что если итоговое решение по результатам первоначальной выездной налоговой проверки еще не принято, а управление, руководствуясь пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, назначает повторную проверку сразу после направления проверяемому налогоплательщику акта по результатам проверки? Правомерны ли подобные действия управления? Давайте разбираться.

Если итоговое решение по выездной проверке еще не принято

В правоприменительной практике сформирован следующий подход к предмету повторной проверки, назначаемой в порядке пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, – это проверка эффективности, законности и обоснованности решений нижестоящего налогового органа.

Данный подход, напомним, обусловлен п. 5 Постановления КС РФ от № 5-П, в котором дословно говорится следующее: повторная выездная налоговая проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений .

На первый взгляд, в обеих фразах говорится об одном и том же. Но это лишь на первый взгляд. Судьи КС РФ предмет повторной проверки определяют в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ – контроль за деятельностью инспекции и поясняют, что целью такого контроля является обеспечение законности и обоснованности принимаемого решения по проверке. Словом, главной задачей повторной проверки является контроль в первую очередь за деятельностью самой нижестоящей инспекции, а не оценка принятого по результатам первоначальной проверки решения .

Как следствие, утверждение о том, что при отсутствии решения, принятого по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, не возникает предмета для проведения управлением повторной проверки, является ошибочным. Так как в ст. 89 НК РФ не содержится норм, в которых говорится, что повторная может быть проведена управлением только после рассмотрения материалов первоначальной проверки и вынесения итогового акта по проверке – решения о привлечении (отказе) к налоговой ответственности.

Суть спорной ситуации, которая представлена в Постановлении АС ДВО от 23.03.2016 № Ф03-874/2016 по делу № А80-231/2015, такова.

Акт по первоначальной выездной налоговой проверке проверяемому лицу был вручен 23.12.2014. При этом управление 29.12.2014 приняло решение о проведении повторной налоговой проверки в отношении него за тот же период по всем налогам и сборам.

Налогоплательщик предпринял попытку обжаловать законность данного решения управления, сославшись на то, что оно (решение):

не отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности;
причиняет вред, связанный с возложением дополнительной обязанности по выполнению требований в рамках повторной проверки;
продлевает состояния правовой неопределенности в отношении результатов ранее проведенной выездной налоговой проверки.

Но судьи сочли, что решение управления соответствует требованиям налогового законодательства.

Отклоняя довод налогоплательщика о нарушении оспариваемым актом его прав и законных интересов, арбитры подчеркнули: принятие решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в отсутствие результатов ее проведения не возлагает на заявителя какие-либо незаконные и необоснованные обязанности.

Реализация предоставленных управлению пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ полномочий с учетом положений ст. 87 НК РФ невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности, поэтому такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика. Соответственно, как сам процесс контроля, так и результаты и последствия этого контроля неизбежно затрагивают права и законные интересы налогоплательщика.

Ссылаясь на несоблюдение управлением при принятии решения о проведении повторной проверки критериев необходимости и обоснованности , не учел , что фактически установленные пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ цели и мотивы осуществления такой проверки не связаны с высокими рисками уклонения от уплаты налогов того или иного конкретного налогоплательщика, а направлены на проверку эффективности, законности и обоснованности принятых нижестоящим налоговым органом решений, устранение недостатков в его работе и улучшение механизма взимания налога.

Аналогичные по своей сути аргументы привел налогоплательщик в споре, который был рассмотрен АС МО в Постановлении от 21.12.2015 № Ф05-17518/2015 по делу № А40-57636/15.

Он также ссылался на то, что решение управления о проведении повторной выездной проверки вынесено до рассмотрения материалов первоначальной выездной проверки, что нарушает нормы ст. 89 НК РФ. По мнению организации, именно решение, принимаемое в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ является итоговым правоприменительным актом, порождающим определенные правовые последствия для налогоплательщика. Если такое решение по первоначальной выездной налоговой проверке отсутствует, то не возникает и предмета повторной проверки – проверки эффективности, законности и обоснованности решения нижестоящего налогового органа.

Кроме того, налогоплательщик настаивал на том, что перепроверять следовало тот же период, что был охвачен первичной проверкой (он был на год больше по сравнению с повторной), и те же налоги без исключений (повторно проверялся только налог на прибыль).

Однако судьи, рассуждая иначе, указали, что в ст. 89 НК РФ:

В результате судьи АС МО пришли к выводу о соответствии решения управления требованиям налогового законодательства и недоказанности нарушения данным решением прав общества.

Обобщим сказанное. Повторная выездная проверка может быть инициирована даже тогда, когда по первичной еще не вынесено окончательное решение. Дело в том, что ст. 89 НК РФ не предусмотрено, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящей инстанцией только после рассмотрения материалов первоначальной проверки и вынесения итогового решения по ней. Боле того, управление имеет право перепроверять действия нижестоящего налогового органа как в полном объеме, так и в его части. И самое главное – подобные действия вышестоящей инстанции являются правомерными. Ведь, как отмечено в Постановлении АС МО № Ф05-17518/2015, повторная проверка не может повлиять на результаты первоначальной проверки, поскольку это два процесса , регламентируемые различными нормами законодательства, которые не ставятся в зависимость друг от друга .

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11 по делу № А57-12694/2010 отмечено: основанием для назначения повторной выездной проверки может явиться фрагментарный характер первоначальной налоговой проверки и ее неэффективность. При этом проведение управлением повторной проверки с целью доначисления налогов по тем обстоятельствам и правонарушениям, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, недопустимо.

Основания для повторной проверки

Повторная налоговая проверка может быть проведена в организации в двух случаях.

Во-первых, это возможно, если вышестоящий налоговый орган решит проконтролировать деятельность налоговой инспекции и оценить качество проведенной ею выездной проверки. С этой целью руководитель вышестоящего налогового органа (его заместитель) может принять решение о проведении повторной выездной проверки в организации. Это следует из положений абзаца 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли организация опротестовать результаты повторной проверки? Повторная проверка назначена вышестоящим налоговым органом в рамках контроля за налоговой инспекцией. При этом в состав проверяющей группы входят сотрудники той же налоговой инспекции .

Ответ: да, может, но это бесперспективно.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не запрещает включать в состав проверяющих сотрудников налоговой инспекции, проводивших первичную проверку (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Кроме того, налоговые органы всех уровней представляют собой единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ). Поэтому руководитель вышестоящего налогового органа может включить в состав проверяющих сотрудников как своего подразделения (например, регионального налогового управления), так и подведомственных налоговых инспекций. Нарушения не будет, если сотрудники инспекции привлекаются к повторной проверке в качестве исполнителей.

С другой стороны, цель повторной выездной проверки, которую проводит вышестоящий налоговый орган, заключается не в повторной проверке организации, а в контроле за деятельностью налоговой инспекции (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ). Эта цель не будет достигнута, если проверочная группа целиком состоит из сотрудников инспекции, которая проводила первичную проверку. При таких обстоятельствах в ходе повторной проверки сотрудники инспекции будут контролировать сами себя. Подобную проверку можно квалифицировать как повторную выездную проверку, проведенную инспекцией. А ее проведение недопустимо (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Однако суды не усматривают нарушений в привлечении сотрудников налоговых инспекций к проверкам, которые проводятся по решению вышестоящего налогового органа (см., например, определение ВАС РФ от 26 мая 2008 г. № 6707/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 20 сентября 2011 г. № Ф03-4283/2011, Уральского округа от 18 октября 2011 г. № Ф09-6642/11, от 27 октября 2010 г. № Ф09-8198/10-С3).

В рамках такой проверки вышестоящий налоговый орган может проверить период, не превышающий трех лет, предшествующих году принятия решения о ее проведении (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Например, если решение о проведении повторной налоговой проверки принято в 2015 году, то период проверки может включать в себя 2012, 2013 и 2014 годы. Проверять деятельность организации за 2011 год (и за предыдущие годы) в рамках такой проверки вышестоящий налоговый орган не вправе.

Во-вторых, основанием для проведения повторной проверки может стать подача уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога к уменьшению.

Решение о проведении повторной проверки по уточненной декларации должна принимать инспекция, которая уже проводила проверку по тому налогу и за тот период, за который подана уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Даже в том случае, если уточненную декларацию организация представила после перехода в другую инспекцию. Причем если на момент изменения местонахождения организации прежняя инспекция проводит выездную проверку, включающую налог и период, за который представлена уточненная декларация, то повторную проверку можно не проводить. В этом случае налоговые обязательства организации с учетом уточнений могут быть проверены в рамках текущей проверки. Если налог и период, за который представлена уточненная декларация, текущей проверкой не охвачены, то прежней инспекцией может быть проведена повторная выездная проверка. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 6 марта 2012 г. № АС-4-2/3639.

В ходе повторной проверки инспекция будет анализировать только тот период, за который представлена уточненная декларация (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом данный период не может выходить за пределы трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, налоговая инспекция не сможет провести повторную проверку, если в 2012 году организация подаст уточненную декларацию за 2008 год. Указанный год не входит в трехлетний период, который отведен инспекции на повторную проверку. Следовательно, получить возврат или зачет по такой уточненной декларации организация не сможет. К этому моменту срок, в течение которого может быть подано заявление о возврате переплаты, уже истечет (п. 7 ст. 78 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-152 и от 8 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-153.

Ситуация: может ли налоговая инспекция провести повторную проверку, если организация сдала уточненный расчет авансовых платежей по налогу ?

Ответ: нет, не может .

Одним из оснований для проведения повторной налоговой проверки является подача уточненной декларации, в которой отражена сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Расчеты авансовых платежей к налоговым декларациям не приравниваются. Поэтому, если организация обнаружила ошибку не в декларации, а в расчете авансовых платежей, представленные уточнения не являются основанием для назначения повторной проверки.

Порядок проведения и оформление результатов

Повторный характер выездной проверки не влияет на общий порядок ее проведения и оформление результатов. Подробнее об этом см. Какие полномочия имеет налоговая инспекция при выездной налоговой проверке , Какой максимальный срок проведения выездной налоговой проверки и Как должны быть оформлены результаты выездной налоговой проверки .

Решения по первичной и повторной проверкам могут не совпадать. В ходе повторной проверки инспекторы могут обнаружить нарушения, которые не были выявлены раньше. В этом случае они определят сумму недоимки, возникшей из-за нарушений, и начислят на нее пени. Однако оштрафовать организацию за вновь выявленные нарушения инспекция не сможет. Исключение составляет случай, когда в ходе повторной проверки сотрудники инспекции обнаружат, что решение по предыдущей проверке было сфальсифицировано в результате сговора организации с проверяющими. В такой ситуации организации предъявят не только недоимку и пени, но и штрафные санкции. Это следует из положений абзаца 7 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли инспекция при проведении повторной налоговой проверки потребовать от организации документы, которые уже представлялись в налоговую инспекцию ?

Ответ на этот вопрос зависит от состава документов, которые затребованы в ходе повторной проверки.

По общему правилу организация не обязана повторно представлять инспекции документы, которые уже были переданы ей в рамках камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Но это правило действует только в отношении тех документов, которые были переданы в инспекцию после 1 января 2010 года (п. 15 ст. 7 Закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Если документы были переданы в налоговую инспекцию до указанной даты, то в ходе повторной проверки инспекция вправе потребовать их вновь. Если затребованные в ходе первичной проверки документы были представлены организацией после 1 января 2010 года, при проведении повторной проверки эти документы инспекция требовать не вправе.

Кроме того, инспекция может повторно запросить:

документы, которые раньше были представлены в инспекцию в виде подлинников, а затем возвращены в организацию;

документы, которые раньше были представлены в инспекцию, но были утрачены в связи с форс-мажорными обстоятельствами.

Такие особенности предусмотрены в пункте 5 статьи 93 Налогового кодекса РФ, и они действуют в отношении любых документов независимо от даты их первоначального представления в инспекцию.

Ситуация: может ли вышестоящий налоговый орган провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции? Решение по первичной налоговой проверке было оценено судом. Решение суда вступило в законную силу.

Ответ: да, может. При этом инспекция не вправе принимать решения, которые изменяют выводы, сделанные в судебном акте.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не запрещает проводить повторную проверку, если решение по первоначальной проверке было оценено в суде.

С другой стороны, в некоторых случаях проведение повторных проверок может противоречить Конституции РФ. В частности, это произойдет, если по итогам повторной проверки налоговая инспекция пересмотрит итоги первоначальной проверки и примет решение, противоречащее судебному акту. Такой подход недопустим. По итогам повторной проверки налоговая инспекция не может принимать решения, изменяющие выводы, сделанные в судебном акте. Это не соответствует совокупности норм, прописанных в статьях 46, 57 и 118 Конституции РФ. Такой вывод подтверждается постановлениями Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2009 г. № А05-12796/2008, Северо-Кавказского округа от 26 июня 2009 г. № А32-27563/2008-63-426 и Поволжского округа от 6 марта 2008 г. № А55-5793/2007.

Таким образом, повторная проверка, которая не затрагивает выводы, уже оцененные судом, вполне законна. Если же повторная проверка допускает возможность пересмотра решений, оцененных судом, ее проведение неконституционно (постановление Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П).

Ситуация: может ли инспекция провести выездную проверку в филиале? Филиал за этот же период уже был проверен в рамках общей выездной проверки по организации .

Ответ на этот вопрос зависит от того, какие налоги проверяла инспекция в рамках общей выездной проверки.

Если в рамках общей проверки организации инспекция провела комплексную проверку всех налогов: и федеральных, и региональных, и местных, то назначение отдельной выездной проверки за тот же период по филиалу неправомерно (абз. 4 п. 10 и п. 5 ст. 89 НК РФ).

Если же в рамках общей выездной проверки инспекция проконтролировала правильность начисления и уплаты лишь отдельных налогов (например, федеральных), то в дальнейшем по филиалу может быть назначена самостоятельная выездная проверка, не затрагивающая те налоги, уплата которых уже была проверена. Такая проверка не является повторной (абз. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. № А56-27517/2008).

Внимание: в ходе выездных проверок филиалов и представительств налоговая инспекция может контролировать правильность начисления и уплаты только региональных и местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Проверка правильности начисления и уплаты федеральных налогов в филиале (представительстве) возможна только в рамках общей проверки по организации. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2008 г. № А56-11379/2008).

Ситуация: может ли инспекция по итогам повторной проверки одного налога потребовать от организации сдать уточненную декларацию по другому налогу?

Ответ: да, может.

В ходе повторной проверки по одному налогу инспекция может обнаружить неотраженные или не полностью отраженные сведения, а также ошибки, приводящие к занижению суммы другого налога. В этом случае организация обязана провести перерасчет этого налога, отразить изменения в уточненной декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если организация не сдаст уточненную декларацию самостоятельно, то сделать это потребует инспекция (подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 декабря 2009 г. № 03-02-07/2-209.

Ограничения по количеству проверок

В отношении любых повторных налоговых проверок ограничения, установленные пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса РФ, не действуют (абз. 2 п. 10, п. 11 ст. 89 НК РФ). Например, даже если в организации в течение года были проведены две выездные проверки по разным налогам или периодам, то при необходимости в этом же году инспекция сможет провести неограниченное количество повторных выездных проверок по любым налогам.

Проверки при ликвидации и реорганизации

Характер повторных носят проверки, которые проводятся налоговыми инспекциями при реорганизации или ликвидации организаций. Несмотря на то, что порядок проведения таких проверок регламентируется отдельным пунктом 11 статьи 89 Налогового кодекса РФ, условия их проведения, период охвата, полномочия проверяющих полностью совпадают с правилами проведения повторных проверок. Решение о проведении проверки при реорганизации (ликвидации) организации принимает инспекция, в которой организация состоит на налоговом учете.

Ситуация: может ли налоговая инспекция провести повторную камеральную проверку?

Ответ: нет, не может.

В налоговом законодательстве нет понятия «повторная камеральная проверка». Под камеральной проверкой следует понимать проверку представленной налоговой отчетности (ст. 88 НК РФ). Проверять одну и ту же отчетность (декларацию, расчет авансовых платежей) налоговая инспекция не может. Правомерность этой позиции подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2008 г. № А66-594/2008).

Однако дважды проверить один и тот же период в рамках разных камеральных проверок инспекция вправе. Например, это возможно, если организация сдаст в налоговую инспекцию уточненную декларацию (расчет), которая станет основанием для проведения новой, а не повторной камеральной проверки. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-02-07/1-267.

Главный бухгалтер-консультант 1С-WiseAdvice

В предпринимательской среде бытует мнение, что один и тот же год налоговики могут проверить только один раз. Не всегда это так. Если компанию уже проверили, это не повод расслабляться, так как налоговая может прийти еще раз.

В Налоговом кодексе действительно сказано, что нельзя проводить больше одной проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (см. п. 5 ст. 89 НК РФ). Но в этой же статье говорится, что в некоторых случаях инспекторы могут прийти с проверкой еще раз независимо от того, когда была первая.

Повторная налоговая проверка длится столько же, сколько первичная выездная проверка , и оформляется по тем же правилам.

По таким проверкам есть много ограничений, поэтому на практике это не слишком частое явление.

Основания для проведения повторной выездной налоговой проверки

Решение проверить организацию еще раз могут вынести по двум основаниям:

Вышестоящий налоговый орган (региональное управление ФНС) решил проконтролировать работу инспекции, которая проводила первую проверку

Кто проверяет . В этом случае проверку должны проводить именно сотрудники вышестоящего органа, а не той инспекции, которая проверяла в первый раз. Но участие сотрудников нижестоящей инспекции допускается.

Какой период . Проверять будут тот же период и те же налоги, что и при изначальной ревизии.

Что проверяют . Всю деятельность компании за период проверки. Изучают те же документы и обстоятельства, но в итоге сотрудники УФНС могут прийти к другим выводам, чем первые проверяющие.

Налогоплательщик сдал уточненную декларацию с уменьшенной суммой налога

Сюда же относят случаи, когда в декларации увеличена сумма убытка, т.к. это влияет на размер налога будущего периода (письмо ФНС от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@).

Кто проверяет . В этом случае проверочные мероприятия будет проводить та же инспекция, что и в первый раз. Причем даже в том случае, если компания относится уже к другой инспекции.

Какой период . Проверять будут только тот период, за который сдана уточненная декларация.

Что проверяют . Только тот налог, по которому сдали «уточненку», и только связанные с корректировками данные. Например, если организация заявила о новых расходах по налогу, то проверить могут только расходы по этому налогу. Другие налоги и обстоятельства налоговики перепроверять не вправе. Даже если они это сделают и найдут нарушения, которые не обнаружили в первый раз, никаких санкций по ним предъявить не смогут.

Если налоговая проверка в компании уже прошла, в течение трех лет проверить организацию могут еще раз. Поэтому нет смысла вступать в сговор с местной инспекцией, ведь вышестоящий орган может отменить ее решение и наложить санкции. Лучше с самого начала вести налоговый учет так, чтобы не привлекать к компании повышенный интерес со стороны ИФНС.

Комплексное бухгалтерское обслуживание в 1С-WiseAdvice – это не механическое ведение бухгалтерского и налогового учета, а действительно Полезная бухгалтерия. В рамках этой услуги риск назначения выездной проверки и, тем более, повторной выездной ревизии, стремится к нулю.

Мы знаем, что именно будет смотреть ИФНС и какие данные сопоставлять, поэтому осознанно и с пониманием возможных рисков ведем налоговый учет и формируем отчетность. Чтобы избежать ненужных вопросов о расхождениях в отчетности, там, где это возможно и не противоречит требованиям законодательства, наши специалисты ведут бухгалтерский учет по правилам налогового.

В процессе ведения учета специалисты 1С-WiseAdvice анализируют и выдерживают сотни контрольных соотношений в формах бухгалтерской и налоговой отчетности, на которые опирается ИФНС, принимая решение о более тщательной проверке налогоплательщика. В зоне налогового учета лежат основные риски для клиента, поэтому налоговому учету и отчетности мы уделяем первостепенное внимание.

Сам факт, что компания сдала уточненный отчет, еще не означает, что будет выездная проверка. Налоговики могут ограничиться и камеральной.

При реорганизации или ликвидации компании тоже могут назначить проверку, не оглядываясь на то, когда была предыдущая.

Ограничения по периоду проверки

Повторно проверить могут только три года, предшествующие году, в котором вынесли решение о повторной проверке. То есть, если компанию уже проверили за 2014-2016 годы в 2017 году, то, приняв решение о повторной проверке в 2018 году, налоговое Управление сможет проверить только 2015 и 2016 годы.

Если проверку хотят провести в связи со сдачей уточненной декларации, то срок давности в три года не действует. По этому поводу есть противоречия и неоднозначная трактовка Налогового кодекса.

Так, в пункте 10 статьи 89 НК РФ говорится об ограничении в три года для повторных проверок, а в пункте 4 той же статьи сказано, что проверяется тот период, за который представлена уточненная декларация. Но в пункте 4 речь идет о первичных налоговых проверках, а не о повторных.

Судебная практика в этом вопросе на стороне налоговиков. В Определении от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 Верховный суд обозначил, что ограничение глубины повторной выездной проверки не действует, если организация корректирует старую отчетность, т.к. в сроках подачи уточненных деклараций компании не ограничены – они вправе сдавать их и за период более трех лет (статья 89 Налогового кодекса). В то же время, это не значит, что такую проверку можно назначить когда угодно, сколько бы времени ни прошло с момента сдачи уточненного отчета. Суд считает, что должны быть соблюдены разумные сроки. В частности, в упомянутом Определении суд счел, что 1 год и 10 месяцев, которые прошли после сдачи «уточненки» – слишком большой срок для того, чтобы принимать решение о повторной проверке.

Совет от 1С-WiseAdvice

Прежде чем сдавать «уточненку», нужно подумать, можно ли обойтись без этого, потому что последствием подобного пересмотра налоговых обязательств может стать повторная выездная проверка.

Каждый раз перед тем как готовить уточненную декларацию, эксперты 1С-WiseAdvice прилагают все усилия, чтобы правомерно внести изменения в отчетность клиента другими способами, например, в текущем периоде.

Какие могут быть последствия по результатам повторной проверки

При повторной ревизии инспекторы могут обнаружить нарушения, которые не были выявлены раньше. В этом случае они определят сумму недоимки и начислят пени. А вот штраф по результатам повторной проверки выписать могут только в одном случае – если будет обнаружено, что при первой проверке нарушение не выявили, потому что налогоплательщик вступил в сговор с сотрудником налоговой инспекции. Во всех остальных случаях штрафовать налогоплательщика нельзя.

Многие бухгалтеры согласятся с тем, что хуже выездной налоговой проверки (ВНП) может быть только повторная выездная проверка.

Повторная ВНП - это проверка, которая проводится по налогам и периодам, уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок. При назначении повторной ВНП не действуют ограничения в виде запрета проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного год апп. 5 , 10 ст. 89 НК РФ ; Постановление ФАС ВВО от 28.01.2011 № А11-10042/2009 . Таким образом, повторная ВНП может проводиться независимо от того, сколько проверок уже проводилось в отношении налогоплательщика в течение года.

Но не все так страшно. Налоговым кодексом предусмотрены всего два основания проведения повторной ВНП.

Повторную ВНП проводит вышестоящий налоговый орган

Обычно это региональное УФНС. Оно может провести повторную проверку в целях контроля за тем, насколько качественно провела проверку инспекци яп. 10 ст. 89 НК РФ . При этом следует обратить внимание на следующие нюансы.

Период, который могут проверить повторно

Может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверк ип. 10 ст. 89 НК РФ .

Например, если в декабре 2011 г. была закончена ВНП за период с 2008 по 2010 гг., то при вынесении УФНС решения о повторной ВНП в 2012 г. проверить оно сможет только 2009- 2010 гг.

Предмет проверки

При повторной ВНП вышестоящий налоговый орган может заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом проверки. На основании повторного изучения тех же документов, исследования тех же обстоятельств возможна переоценка выводов, которые сделали инспекторы, проводившие первичную проверку, и принятие нового решени я.

При этом УФНС может выявить новые недоимки по налогам и начислить пени. А вот оштрафовать вас за нарушения, которые не были выявлены при проведении первоначальной ВНП, она уже не может. Исключение - если такое нарушение было скрыто в результате сговора организации с предыдущими проверяющим ип. 10 ст. 89 НК РФ .

Если результаты первоначальной проверки обжалованы в вышестоящий налоговый орган

И в такой ситуации повторная ВНП возможна. Причем независимо от того, отменило или нет УФНС решение нижестоящего органа по первоначальной проверке в результате рассмотрения жалобы. Суды с этим согласн ып. 1 мотивировочной части Определения КС от 29.09.2011 № 1041-О -О ; Постановления ФАС СКО от 26.01.2012 № А22-435/2011 ; ФАС СЗО от 03.08.2011 № А56-62296/2010 . Вместе с тем этот вопрос сейчас находится на рассмотрении Президиума ВАС, и каково будет его мнение, пока неизвестно.

Подробнее о Постановлении Президиума ВАС от 16.03.2010 № 14585/09 написано: 2010, № 10, с. 10

Оспорить решение о проведении повторной проверки можно, если проведение первоначальной проверки признано незаконным. К примеру, проведение ВНП было признано незаконным из-за того, что на момент вынесения решения о проверке организация состояла на учете в другой инспекции. УФНС приняло решение о проведении повторной проверки. Однако ВАС решил, что она незаконна: раз первоначальной проверки не должно было быть, то и перепроверять нечег о.

Если результаты первоначальной проверки оспорены в суде

Это тоже не помеха для повторной проверки. С этим согласен и Конституционный суд. Но при этом в принятом УФНС решении не должны переоцениваться обстоятельства, уже исследованные и оцененные судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНСп. 1 резолютивной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П ; Определения КС от 11.11.2009 № 1449-О -Р , от 28.01.2010 № 138-О -Р . Но если будут выявлены новые обстоятельства, которые не были обнаружены ИФНС и не были исследованы судом, то повторная проверка будет вполне законн ап. 5 мотивировочной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П .

В связи с этим ВАС указывает, что контролирующий орган при назначении повторной проверки должен в каждом конкретном случае выяснить, приведет ли она к вынесению решения, противоречащего решению суд аПостановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 14585/09 . Например, решение УФНС о доначислении налога на прибыль в той же сумме, в которой он был доначислен ИФНС, может быть признано законным, если основанием для отмены судом решения ИФНС по первоначальной проверке стали исключительно процессуальные нарушения. То есть суд при рассмотрении спора не давал оценки доказательствам и обстоятельствам, послужившим основанием для доначисления налогов, начисления штрафов и пене йПостановление Президиума ВАС от 20.10.2010 № 7278/10 .

Получается, решение суда по первоначальной проверке не спасет от повторной проверки, но может повлиять на ее результат.

Проведение повторной проверки поручено сотрудникам инспекции, проводившим первоначальную проверку

Цель повторной ВНП - контроль за налоговым органом, ранее проводившим проверк уп. 10 ст. 89 НК РФ . Если проверку проводят только те работники ИФНС, которые проводили первоначальную проверку, то смысл повторной проверки теряется. Получается, что это не контроль за налоговиками, а просто перепроверка самой организации. Что законом не предусмотрено. А вот участие в повторной проверке сотрудников инспекции, проводивших первоначальную проверку, наряду с сотрудниками УФНС законом не запрещен оПостановления ФАС ДВО от 20.09.2011 № Ф03-4283/2011 ; ФАС МО от 28.07.2011 № КА-А40/6641-11-Б ; ФАС УО от 18.10.2011 № Ф09-6642/11 .

Повторная ВНП при подаче уточненной декларации

Такая проверка возможна, если вы представили уточненную декларацию за период, в отношении которого уже проводилась ВНП, и при этом сумма налога указана в размере, меньшем ранее заявленного. Здесь важны следующие моменты.

Налоговики вправе провести повторную ВНП, даже если в уточненной декларации заявлено не только уменьшение сумм налога к уплате, но и увеличение суммы первоначально заявленного убытк а ; .

Период проведения проверки

В такой ситуации проверяется только период, за который представлена уточненная деклараци яп. 10 ст. 89 НК РФ . Даже если он находится за пределами 3 лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной ВНПп. 1 Письма ФНС от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@ .

Кстати, не исключено, что трехлетний срок давности для начисления вам штрафов по результатам такой проверки уже истек к концу проверк ист. 113 НК РФ . Но в любом случае недоимку и пени заплатить придется.

Предмет проверки

По уточненной декларации проверены могут быть только те данные, которые вы изменяли или которые связаны с соответствующей корректировко йПисьмо Минфина от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209 ; Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09 . Например, была ВНП за 2011 г. и у вас проверяли налог на прибыль. Вы подали уточненку по налогу на прибыль за 2011 г., заявив новый расход. Тогда проверить повторно у вас могут только налог на прибыль за 2011 г. и только вновь заявленный расход.

Внимание

Документы, которые вы представляли по требованию налоговиков уже после 01.01.2010, можно повторно не представлят ьп. 5 ст. 93 НК РФ .

При этом налоговики наверняка запросят у вас все документы, подтверждающие расходы за 2011 г. Ведь они должны удостовериться в том, что расходы не задвоены. С этим согласился ФАС СЗО, указав, что без проверки всех документов невозможно установить, какие конкретно расходы и документы относятся к первоначально отраженным в декларации расходам и подтверждают их, а какие - к отраженным в уточненной деклараци иПостановление ФАС СЗО от 28.06.2011 № А44-3097/2010 .

Даже если налоговый орган в ходе повторной проверки внимательнейшим образом исследует дополнительные документы, не связанные с корректировкой, и что-то в них найдет, в решении о повторной ВНП он не вправе предъявлять вам какие-либо претензии, не связанные с заявленным уточнением.

Результаты первоначальной проверки оспорены в суде

Повторная ВНП уточненного периода при наличии судебного решения по первоначальной проверке вполне законна. Но решение по ее результатам, так же как и в случае проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом, не должно переоценивать выводы суда и изменять налоговые последствия для организаци иПостановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09 .

Например, в ходе проверки первичной декларации налоговики выявили у вас недобросовестного контрагента и сняли расходы по нему, основываясь на том, что сделка нереальна. Суд решение инспекции отменил, признав сделку законной. Позже вы подали уточненную декларацию за этот период, заявив в еще большем размере расходы по этому контрагенту. Налоговики могут провести повторную проверку, но только вновь заявленных расходов, и ссылаться в решении на то, что сделка нереальна, они уже не могут, так как это будет противоречить решению суда.

Не спешите соглашаться с доначислениями, штрафами и пенями по результатам первичной выездной проверки, посчитав, что для вас выгоднее все уплатить. Это может стать для налоговиков сигналом, что у вас не все чисто, и поводом прийти к вам с повторной проверкой, в результате которой суммы доначислений могут увеличиться. Иногда выгоднее потратиться на услуги юристов и оспорить результаты первоначальной проверки. Ведь в случае повторной проверки возможности налоговиков будут ограничены судебным решением.

Чтобы избежать повторной проверки из-за подачи уточненной декларации, помните, что ошибки (искажения) в расчете налоговой базы, которые привели к излишней уплате некоторых налогов (к примеру, налога на прибыль, налога при УСНО), можно исправить в периоде их выявлени я

Здравствуйте! В этой статье мы расскажем о повторной налоговой проверке.

Сегодня вы узнаете:

Чем повторная НП отличается от камеральной и первичной НП;
При каких условиях может проводиться повторная НП;
Какие факторы влияют на приезд налоговой.

Повторная налоговая проверка проводится только по тем налогам и периодам, которые уже были проверены в рамках обычной выездной проверки. Здесь уже не действует правило двух проверок за год – их может быть сколько угодно. Так что если налоговики уже были два раза в вашем офисе за текущий год, вы не застрахованы от дополнительных визитов.

Утешающим обстоятельством является тот факт, что для повторных проверок у инспекции имеется всего лишь два основания. Эти пункты подробно раскрываются статьей 89 Налогового кодекса.

Возможные основания для проведения повторной налоговой проверки

Руководитель вышестоящего налогового органа может принять решение проверить, насколько качественно сработали представители местной налоговой. Такие меры помогают предотвратить сговор между проверяющими и проверяемыми.

Важно понимать, что никто не выберет вас безосновательно – и если выбор пал на вас, значит, у налоговой есть вопросы к законности ваших операций.

Региональная инспекция проверяет местную

Для такой проверки действуют определенные правила, которые должны неукоснительно выполняться инспекцией, в противном случае визит будет нарушать ваши права как :

В состав комиссии могут входить инспекторы из местной ИФНС, но она не может целиком состоять только из «местных». В противном случае весь смысл и законность подобной проверки утрачиваются;
Период, который могут проверять повторно, ограничивается тремя календарными годами. Инспекторы не имеют права запрашивать документы, имеющие четырехлетнюю и более давность. Например, если повторная ВНП проводится в 2018 году, комиссия может анализировать документы за 2017, 2016 и 2015 годы. За 2014 год документы считаются «закрытыми»;
Вас не могут оштрафовать, если будут выявлены ошибки и недоимки. После тщательной проверки налоговики могут обнаружить расхождения, вам могут доначислить налог, но штрафные санкции применимы только в том случае, если информация была скрыта вследствие сговора с первыми проверяющими;
Решение по первой проверке опротестованы в судебном порядке. В таком случае новые решения в результате повторной ВНП не должны входить в противоречие с постановлением суда.

Вы подали уточненную декларацию на уменьшение налога

Возможна ситуация, что за определенный период налоговая уже проводила у вас ВНП, а вы подали уточненку за уже проверенный период. В этом случае налоговики имеют право приехать к вам с повторной ВНП.

У этого вида проверки также имеются свои особенности:

В такой декларации сумма налога меньше, чем в первичной. Кроме того, налоговая захочет вас проверить, если в уточненке вы заявили больший убыток, чем был изначально;
Период проверки не ограничивается тремя последними годами. Если ваша декларация относится к периоду, выходящий за этот временной диапазон, налоговая имеет право проверить его;
Проверить можно только те данные, которые подверглись корректировке. Все не относящиеся к этому сведения не рассматриваются. Например, у вас была ВНП по за 2016 год. Позднее вы принесли в налоговую уточненку, где заявили дополнительный расход. Тогда приехавшая инспекция будет изучать документы только по этому расходу;
Если попутно налоговая обнаружит какие-либо ошибки в не относящемся к вашей корректировке документе, они не вправе изменять решение по этим данным;
У вас на руках может быть решение суда по первой проверке. Это не помешает налоговикам приехать с повторным визитом, но они, как и в случаях с проверкой от вышестоящей ИФНС, не могут переоценивать судебные выводы и менять налоговую нагрузку на предприятие.

Например, налоговики не признали ваши расходы по одному из поставщиков, ссылаясь на нереальность сделки с ним. Вы оспорили это решение в суде. Позже вы подаете уточненную декларацию, где заявляете еще большие расходы на сделку с этим контрагентом.

В этом случае комиссия приедет с повторной проверкой только на предмет увеличения расходов. Вопрос о недействительности сделки больше не будет рассматриваться.

Важно знать, что вы можете избежать повторной ВНП, даже если сдали уточненку на уменьшение налоговой базы. Это возможно, если вы заметили ошибку и исправили ее еще в периоде ее выявления.

У вас ликвидация или реорганизация

Проверки налоговой в данных обстоятельствах полностью носят характер повторных в плане полномочий проверяющих и порядка проведения. Особенный интерес инспекции вызывает факт слияния убыточной и процветающей компании. При сумбуре, который творится при перекраивании организаций, очень легко утаить часть от прибыли в соединительном балансе и уклониться от налогов.

Какова бы ни была причина приезда проверяющих, вы обязаны способствовать проведению проверки. Это выражается в своевременном (в течение десяти дней) предоставлении запрашиваемых документов.

Налоговая имеет право запрашивать у вас:

Документы, которые вы уже предоставляли в инспекцию в виде подлинника, но потом они были возвращены в организацию;
Бумаги, которые вы когда-то в ходе предыдущих проверок предоставили, но которые были утрачены налоговой в связи с форс-мажором;
Иные документы, связанные деятельностью предприятия.

Следует помнить, что инспекция не вправе проводить еще одну камеральную проверку по тем же данным – ее не существует, так же как не существует самого понятия.

Что касается повторных проверок, вы имеете право оспорить решение по проверке, хотя и считается, что на это у вас немного шансов.

Камеральная и выездные налоговые проверки

По российским законам юридические и физические лица обязаны платить налоги со своей предпринимательской деятельности. До оплаты самостоятельно исчисленных сумм компании и сдают в местный налоговый орган декларации и расчеты, в которых прописаны и документально подтверждены средства к уплате в бюджет.

С момента сдачи налогоплательщиком документов в налоговый орган наступает обязательный период камеральной проверки, когда специалисты проверяют правильность ваших расчетов, не покидая своего учреждения.

По некоторым причинам налоговая решает приехать в вашу фирму и самостоятельно просмотреть вашу отчетность – то есть совершить так называемую ВНП – выездную налоговую проверку. Например, если у нее появилось подозрение, что вы уклоняетесь от уплаты налогов, фальсифицируя некоторые данные.

В отдельных случаях ИФНС имеет право приехать к вам еще раз. Речь пойдет уже не о простой ВНП, а о повторной.

Сравнительная таблица отличительных особенностей налоговых проверок:

Камеральная НП	Выездная НП	Повторная ВНП
Место проведения
Проводится на территории проверяющего органа	По общему правилу налоговики приезжают в ваш офис. Если такового нет, допускается привезти всю документацию в налоговую. Также практикуется рядом с	Также проводится по вашего бизнеса. ИФНС, которая провела у вас первую ВНП, обязана «довести дел до конца» и при повторной проверке, даже если вы сменили адрес и относитесь теперь к другой ИФНС
Что рассматривается
Рассматривается каждый сданный документ, расчет или декларация	Рассмотрение носит выборочный характер. ИФНС не проверяет все подряд, а концентрирует внимание на отдельных периодах и налогах	Только та информация (налоги и периоды), которые уже были рассмотрены в ходе первой ВНП
Кто решает
Проверка начинается автоматически с момента сдачи документа. Разрешение руководства ИФНС на это не требуется. О начале рассмотрения бумаг вам не сообщат	Возможна только при разрешении руководителя инспекции или его зама. Вас предупредят о приезде	Если вышестоящий орган проверяет местную ИФНС, решение принимает руководитель региональной налоговой. Если вы подвергаетесь проверке по уточненке – решение принимает руководитель местной структуры или его заместитель
Сколько длится
Три календарных месяца. На четвертый выносится решение	Не более двух месяцев в общем случае. Возможно продление до четырех и даже шести месяцев
Как часто бывают
После каждого сданного документа	Предел – две проверки за год	Неограниченное количество раз
Справка о проведении
В общем случае не предоставляется. Если инспекция обнаруживает ошибки или расхождения, она запрашивает у вас уточнения. Либо просит сдать исправленную декларацию. Если пояснения неудовлетворительны, налоговая может составить акт и решение о результатах	Справка о проведении носит не факультативный, а обязательный характер. Вам вручат ее в последний день проверки с указанием предмета и продолжительности	Также выдается справка с информацией о характере проверки (повторная) и принятом решении. В целом повторный характер проведения такой проверки не сказывается на ее форме

Как узнать, точно ли будет повторная выездная проверка

Бухгалтеры не любят выездные проверки во многом потому, что для ее назначения нет четких критериев. Неуверенность налогоплательщика в ее проведении помогает налоговым органам посеять дополнительный страх. Это оправданно, так как в итоге такой подход помогает ИФНС держать предприятие «в тонусе» – на то и щука в море, чтобы карась не дремал.

Как и любая организация, ИФНС стремится к сокращению расходов на свое содержание. Ей невыгодны многочисленные ВНП, так как затраты на работу инспекторов не оправдают себя. Они приедут к вам повторно не для профилактики, а только в том случае, если имеют на это веские основания.

Мы можем говорить только о большей или меньшей доле вероятности их приезда. В предыдущих параграфах мы перечислили условия, когда налоговая может приехать, но вовсе не обязана.

Вам стоит обратить внимание на следующие характеристики, влияющие на приезд проверяющих:

Вы – мелкая рыбешка . Как правило, налоговая не тратит свое время там, где не рассчитывает «сорвать куш». Даже в том случае, если в вашей уточненке завышены расходы по сравнению с первоначальной декларацией, приезд инспекции маловероятен, если суммы различаются незначительно или в целом речь идет о не очень больших деньгах;
Вы сдали уточнение не по декларации, а только по авансовым платежам . Подобные расчеты не равнозначны декларациям, и если вы обнаружили ошибку и изменили данные так, что это привело к уменьшению налога, налоговая не приедет к вам с повторной проверкой;
Даже если ваша или реорганизуется, это не всегда автоматически означает повторный визит налоговой . Если у вас чистая история и в целом у структуры нет к вам претензий, повторной проверки может не быть;
Вы находитесь в группе риска, если ваша компания склонна часто менять юридический адрес, в том числе через процедуру слияния . Такая организация вызывает подозрения, так как налицо стремление прикрепиться к новой ИФНС для сокрытия данных;
Вы также пребываете в группе риска, если вы сливаетесь с компанией, находящейся на грани . Или, напротив, сами являетесь подобной организацией.

Специалисты советуют не спешить оплачивать штрафы, начисленные в ходе первичных выездных проверок. Если вы чувствуете себя правым или вопрос очень спорный, стоит потратиться на юриста и попытаться выиграть спор.

Если вы будете с готовностью оплачивать все штрафы «лишь бы отстали», у налоговой появится подозрение, что не все ваши доходы «белые».